Økonomi på processer


   

 

 

Af Konsulent Katja M. Svendsen og Partner Cuno B. Christensen

"Hvilke af vores kunder er lønsomme?" "Er det de store kunder, som opnår høje rabatter eller er det de små kunder, hvorfra gode priser opnås?" "Tjener vi penge på alle vores produkter?" "Hvilke af vores salgskanaler tjener vi bedst på?" og hvordan kan vi gøre det bedre. En lang række lignende spørgsmål dukker jævnligt op hos enhver leder. Svaret, der gives, er ofte lidt svævende og afhænger af hvor svaret kommer fra. Ikke fordi medarbejdere ikke ønsker at give svar, men fordi de færreste økonomisystemer giver mulighed for at svare på spørgsmålet og det stort set aldrig er muligt at få svar på hvad de enkelte processer koster.


Et af de værktøjer, der kan hjælpe ledelsen med at svare på bl.a. disse spørgsmål er Activity Based Costing(ABC)/Activity Based Management(ABM). Værktøjet er ikke nyt og har i en lang række år været anvendt af store internationale koncerner. I de senere år er værktøjet også blevet udbredt til mange danske virksomheder og den offentlige sektor, dels som en konsekvens af det fortsatte krav om mere value for money, og dels fordi de indirekte omkostninger udgør en stadig større andel af de samlede omkostninger gennem årene. Men nok også især fordi ABC/ABM værktøjerne i langt højere grad er blevet IT understøttet med standard systemer og derfor er blevet en realistisk mulighed.

I denne artikel vil vi kort og på et overordnet niveau introducere ABC/ABM, sammenhængen mellem begreberne, en overordnet model for implementering samt en oplistning af relevante IT-leverandører.

Den efterfølgende artikel, beskriver hvordan Post Danmark har anvendt ABC/ABM for at få en bedre forståelse af økonomien, samt hvilke overvejelser der blev gjort i forbindelse hermed.

Artiklen indeholder en række begreber og derfor er der udarbejdet en liste over de anvendte begreber. Det anbefales at gennemgå listen inden resten af artiklen gennemlæses, således at begreberne er frisk i erindring.

Introduktion til ABC

I takt med at de indirekte omkostningers andel af de samlede omkostninger i virksomhederne er steget år for år, er der opstået krav om forfining af metoden til fordeling heraf på produkter, kunder m.v. afhængig af formålet med analysen. Tilgangen til forfining er søgt løst på forskellig vis, bl.a. Vagn Madsens Variabilitetsregnskab, men i de senere år synes der især at have samlet sig en stor interesse omkring Activity Based Costing.

Indenfor ABC er der to retninger. Den første metode (top-down) indplacerer ressourcetyper og aktiviteter til det niveau, som er det lavest acceptable i forhold til variabiliteten ved hjælp af cost-drivers. For nøjere beskrivelse heraf henvises til R&R 7-2000, s 20-25, hvor erhvervsforsker John Eli Andersson har beskrevet metoden illustreret med en række eksempler. Post Danmark har anvendt top-down metoden. Den anden metode (Bottom-up), vil blive nøjere beskrevet i nærværende artikel, da den kæder virksomheden processer sammen med virksomhedens økonomi.

ABC defineres ofte som " A method of measuring the cost and performance of activities and cost object. Assigns cost to activities based on their use of resources and assigns cost to cost objects based on their activities. ABC recognizes the causal relationship of cost drivers to activities"
(Peter B.B. Turney, Ph.D).

Dvs. ABC er en anderledes måde at anskue omkostninger på end den, som repræsenteres af DB-metoden eller fuld fordelings-metodens arbitrære fordeling. Det er værd at bemærke, at der ikke er nogen forskel i håndteringen af de direkte omkostninger, både med hensyn til, hvordan disse fordeles, men også hvilke, der fordeles.
Traditionelle omkostningsfordelingsmetoder anvender typisk arbitrære fordelingsnøgler i form af direkte løn, maskintimer o.lign. til fordeling af de indirekte omkostninger, samtidig med at en række indirekte omkostninger såsom administrative omkostninger ikke inkluderes i f.eks. produktomkostninger. Årsagen hertil er formentlig de krav, der stilles til det eksterne regnskab i regnskabsvejledninger mv. som ignorerer en række omkostninger i omkostningskalkulen.

Udgangspunktet for ABC er, at kun ved at identificere og forstå processerne og deres indbyrdes sammenhæng i virksomheden, er det muligt at etablere en model, som kan anvendes til allokering af omkostninger på produkter, kunder mv. (cost objects) jfr. Figur 1:

Kilde: CAM-I model Figur 1

På grundlag af virksomhedens processer er det primære formål at inddele aktiviteter i passende puljer, som kan henføres til processerne på en sådan måde, at de afspejler den måde, hvorpå omkostningsforbruget er opstået. Etableringen af disse puljer skal tage højde for, at ressourcerne forbruges af processerne i forskelligt forhold for hver aktivitet.

Omkostningerne i ABC er defineret ved ressourcerne, som er de cost elementer, der forbruges af aktiviteterne. Aktiviteterne i sig selv har ingen omkostninger, men er handlinger, som udføres af virksomheden. Derfor er de omkostninger, der knytter sig til aktiviteterne et udtryk for forbruget af ressourcer. Ressourcerne og aktiviteterne henføres herefter til cost objects (produkt, kunde mv.).

Systemet er opbygget således, at ressourcer kan blive anvendt:

  • af andre ressourcer f.eks. ved, at medarbejder ressourcen anvender kontorplads ressourcen.
  • af aktiviteter eller direkte af cost object f.eks. indgår materialer direkte jo i det cost object, som er produkter.

På samme måde som ressourcen kan blive anvendt af ressourcen kan aktiviteten også indgå i andre aktiviteter og cost objects kan indgå i andre processer eller cost object. Eksempelvis vil personale afdelingens cost object "ansættelse af personale" trække på kontorareal, headhunter omkostninger, kontorartikler mv. Det således fastlagte cost object vil i forhold til andre afdelinger, som gør brug af personalet, være en ressource.

Som det fremgår af foranstående, vil den samlede model være et netværk af ressourcer, aktiviteter og cost objects, som proces lagt korrekt og med de korrekte ressource og aktivitets drivers tilknyttet, giver et billede af, hvordan omkostningsforbruget sker i den konkrete virksomhed. I figur 2 er søgt illustreret hvordan én sammenhæng kan være.

image002.png
Kilde: Artikel fra ACA Group

Sammenligning af egenskaber i ABC analysen mellem top-down og bottom-up

Valget mellem Top-down ctr Bottom-up metoden ctr Bottom-up metoden i forbindelse med ABC afgøres dels ud fra den valgte ressource-og tidsmæssige indsat som virksomheden ønsker at anvende, dels ud fra de resultater som det er muligt at uddrage af analysen.

Generelt er ressource indsatsen og den tidsmæssige udstrækning væsentlig mindre omfangsrig ved anvendelse af Top-down metoden end ved anvendelse af Bottom-up metoden. Den væsentligste årsag hertil er, at arbejdet med proceskortlægning, dataindsamling og modellering er begrænset og i en række situationer kan løses alene af økonomiafdelingen.

Omvendt for Bottom-up metoden, hvor modelleringsarbejdet er omfangsrigt og altid kræver medarbejdere med dyb forståelse af processerne. Derfor bliver projektet en større investering og fordrer en større ledelses involvering. Imidlertid viser vores erfaringer, at denne type projekter kvitterer med et langt større afkast af investeringen, da det bliver en naturlig del af projektet at få fokus på de ikke-værdi skabende processer. I tillæg hertil kan ledelsen nu få svar på en række af de spørgsmål, vi indledte med og som er så relevante i hverdagen. Endelig går det typisk også op for ledelsen, at modellen kan give svaret på en lang række af de strategisk komplekse spørgsmål, der ofte gættes på.

En overordnet sammenligning mellem metoderne er vist i figur 3.

Bottom up Top-Down
Tilgangsmetode
Omkostnings henførelses metode
Sammenhæng til økonomisystem
Proces tilgang
Konkrete processer
Indirekte
Omkostningsallokering
Valgte allokeringer
Direkte, da tallene kommer fra økonomisystemet
Begrænset
Duelighed i forbindelse med strategiske analyser
Ressourceforbrug
Duelighed i fbm BPR analyser
Høj og inspirationsgivende
Typisk høj
Høj og inspirationsgivende
Typisk lav
Begrænset
Ikke værdi skabende processer
Evne til at simulere ændringer
Naturligt fokus
Høj
Ikke fokus
Ofte meget besværlig

Figur 3

Introduktion til Activity Based Management

En naturlig forlængelse af et ABC-projekt vil være at kombinere kortlægningen af virksomhedens processer med ABC på en sådan måde, at den etablerede økonomimodel afspejler de underliggende forretningsprocesser. En konsekvens heraf er, at ændringer i forretningsprocesserne viser sig i de økonomiske beregninger, dvs. en model, hvor omkostninger opgøres som summen af virksomhedens processer.

En anden væsentlig konsekvens heraf er, at det nu er muligt at anvende modellen til at træffe ledelses beslutninger baseret på en fakta baseret forståelse mellem virksomhedens processer og de økonomiske konsekvenser heraf.

ABM defineres som " A discipline that focuses on the management of activities as the route to continuously improving the value received by customers and the profit achieved by providing this value. This discipline includes cost driver analysis, activity analysis and performance analysis. Activity Based Management draws on activity based costing as a major source of information."Kilde Peter B. B. Turney, Ph.D.

Som det fremgår er ABM en måde, som kombinerer finansiel og operationel information således, at der opnås ny viden på grundlag af hvilken, der kan træffes bedre beslutninger. Således er det et ledelses informationsværktøj, som viser sammenhængen mellem de finansielle resultater og den måde, hvorpå virksomheden har organiseret sine processer.

ABM modellen får derved i høj grad et strategisk sigte, da den kan anvendes til simulering af forskellige scenarier, produktivitetsforbedringer, følsomhedsanalyser m.v. I BPR sammenhæng anvendes den til tider også for at kunne give svar på spørgsmål såsom: hvad sker der med mine omkostninger, hvis jeg ændrer virksomhedens processer, salgskanaler mv. Faktisk er der flere tilfælde, hvor det primære formål med ABM analysen har været at identificere unyttige omkostninger.

Nedenfor i figur 4 er søgt illustreret sammenhængen mellem ABC og ABM.


Figur 4: Hvordan indfører jeg ABC/ABM.

Som ved en række andre projekter er en væsentlig succesfaktor at projektet planlægges rigtigt og at projektet opnår nogle hurtige succeser. Dette er rigtig gjort muligt i ABC projekter, da disse sætter kraftig fokus på virksomhedens processer samt ofte fremkommer med overraskende resultater, ex. om hvilke kunder, der reelt er lønsomme. Derfor er det vigtigt, at vælge et område med stort potentiale og hvor ledelsen er fremsynet og modtagelig for gode ideer. I samarbejdet med ledelsen af afdelingen er det vigtigt at få fastlagt de cost objects (kundelønsomhed, produktpriser mv.), som projektet skal fokusere på.

Metoden for kortlægning af activity og ressource data er typisk således:

  • Identificer aktiviteter, ressourcer og output mål, for hvert område.
  • Kortlæg det område interne ressourceforbrug for hver aktivitet, dette gøres oftest nemmest ved anvendelse af work-shop, hvor de relevante medarbejdere deltager.
  • Kortlæg område eksterne støtte aktiviteter og ressourcer.
  • Kortlæg hvilke cost objects, der forbruger aktiviteter og i hvilket omfang.

Dokumenterer procesflow

Processflow er en metode til at beskrive hvordan ressources anvendes til cost objects. Flowet viser relationerne mellem ressourcerne, aktiviteterne, output mål og cost objects samt sammenhængen mellem de fysiske strømme og de finansielle strømme. Endelig anvendes modellen også som kravspecifikation til næste fase, hvor data mv. skal indsamles. Modellen bør være kendt og accepteret af relevante personer indenfor det område som er fastlagt indledningsvist for at undgå senere diskussioner når resultaterne viser sig.

Dataindsamling og drivers

Når modellen nu er fastlagt på begyndes data indsamlingen, dvs data om antal transaktioner, ressourceforbrug pr. aktivitet samt aktivitets forbrug pr cost object. I denne fase er det vigtigt at forstå og dokumentere variabiliteten i omkostninger og avancerede modeller arbejder ikke kun med faste og variable omkostninger, men forskellige variationer over temaet variabilitet. Typisk har virksomheden ikke alle data til rådighed på en hensigtsmæssig måde og derfor skal der anvendes kreativitet i hvordan data så findes. Ofte foretages mindre målinger, indhentelse af ekspertvurderinger mv. for at finde de nødvendige data.

Opbygning af model

Kompleksiteten af ovenstående er oftest af en sådan karakter at det er nødvendigt at anvende software, som er specielt udviklet hertil. I slutningen af artiklen er nævnt en række værktøjer og henvisning til leverandørens www side. Ofte vil det være fordelagtigt på et tidligt tidspunkt i projektet at gøre sig disse overvejelser da softwaren:

  • kan stille krav om særlige måder at registrere på.
  • kan give god inspiration til den opgave der forestår.
  • ofte kan anvendes som den skriftlige dokumentation af de foregående faser.


Afstemning af model og historiske data

Når modellen er bygget og de fremfundne data, driver mv. er indlagt skal modellen afstemmes til virkelighedens verden for at sikre, at modellen rent faktisk afspejler denne. Typisk gøres dette ved at afstemme modellens resultater til økonomisystemet for at verificere at modellen kommer frem til de samme resultater som økonomisystemet. Også modellens evne til at afspejle variationer skal testes, hvilket typisk sker ved at indlæse forskellige sæson data og afstemme disse til økonomisystemets udvisende for de samme sæsoner.

Analysefasen

Når modellen er valideret og derfor kan antages at udtrykke de korrekte processuelle sammenhænge er tiden kommet til at undersøge de indledningsvist fastlagte cost objects. Typisk vil denne analysefase vise en række overraskende resultater og stille krav om en række analyser fra ledelsens side. Især vil fokus ofte blive i retning af ikke værdi skabende processer og analysens fordel er i stort set alle ABC/ABM projekter procesforbedrings muligheder.

Udførelse af ABM

Den udviklede model, som nu er en rimelig afspejling af virksomheden, kan anvendes til en række formål. Eksempler på disse formål er:

  • Business process re-engineering.
  • Simulation af forskellige forretningsscenarier.
  • Benchmarking.
  • Som en del af den strategiske værktøjskasse.
  • M.m.

Softwareløsninger på markedet:

Der findes i dag en lang række løsninger på markedet, som hver for sig har sine fordele og ulemper og for at finde det rigtige system, er det nødvendigt på forhånd at have gjort sig meget klart, hvilke krav organisationen har til sin ABC aktivitet. Vi har nedenfor (i uprioriteret rækkefølge) anført en række produkter med tilhørende WWW sider, som kort beskriver de enkelte produkter.

Et ABC projekt er altid komplekst og kræver en stor arbejdsindsats både ved etableringen, men også ved den løbende vedligeholdelse. Derfor er det anbefalelsesværdigt ikke at anvende selvudviklede regnearksprogrammer og ældre ABC systemer, som ikke kan håndtere kravet om dokumentation af processer på en hensigtsmæssig måde.

Prodacapo - www.prodacapo.com
Hyperion - www.hyperion.com
CMS-PC - www.icms.net
SAP R/3 - www.sap.com
Activa, Orcale - www.oracle.com

Sammenfatning


Vi har i det foranstående beskrevet en metode, som viser sammenhængen mellem økonomi og processer på en sådan måde, at resultaterne kan anvendes til en lang række formål og derved være et blandt flere værktøjer som den professionelle organisation betjener sig af. Vi omtalte også at for at få det fulde udbytte af ABC værktøjet er det nødvendigt ikke at gribe til de hurtige løsninger (som har sin berettigelse i en lang række andre sammenhænge) da erfaringerne viser at investeringens afkast øges ved at anvende bottom up metoden. Endelig anviste vi en måde at afvikle et ABC projekt på, samt påpegede at kun ved anvendelse af professionelle software løsninger er det muligt at understøtte projektet effektivt.

Begreber og definitioner


En række begreber og definitioner anvendes i det følgende på følgende måde, således som fastlagt af Computer Aided Manufacturing International, Inc (CAM-I).

Ressource: Et økonomisk element som anvendes i udførelsen af en aktivitet, f.eks. løn og materialer.
Ressource driver: Et mål for i hvilket omfang udførelsen af en aktivitet trækker ressourcer. Driveren anvendes til at henføre omkostninger til aktiviteter. Ofte opgøres driveren som et frekvenstal eller intensitets tal.
Aktivitet: Handling udført i virksomheden, f.eks. fakturering
Proces: En serie af sammenhængende aktiviteter, som udføres med et specifikt formål, f.eks. udgør samlingen (processen) af en maskine en række sammenhængende aktiviteter
Cost element: Prisen, der betales for ressourcen, som bruges af en aktivitet og som indgår i cost-poolen for aktiviteten. F.eks.strøm, afskrivninger.
Cost-poolaktivitet: En gruppe af cost-elementer, som naturligt knytter sig til en aktivitet
Cost-driver: Den/de faktorer, som forårsager en ændring i omkostningen for en aktivitet, f.eks. ændring i kvaliteten. Ofte eksisterer der flere cost-drivere til hver aktivitet
Aktivitets driver: Et mål for i hvilket omfang gennemførelsen af et cost objectfordrer forskellige aktiviteter. Activitets driveren anvendes til athenføre omkostninger til cost object. Ofte opgøres driveren somet frekvenstal eller intensitets tal.
Cost Objects: Den enhed for hvilken omkostningerne ønskes målt. Typisk er disse enheder, kunder, produkter, service projekter m.v.
Performance Measure: En indikator for den udførte aktivitet og resultatet heraf. Indikatoren kan både være finansiel og ikke finansiel.